(四)记录抽样程序
注册会计师要记录所实施的审计程序，以形成审计工作底稿。在实质性程序中使用审计抽样时，注册会计师通常记录下列内容：(1)测试目标和对与此目标相关的其他审计程序的描述;(2)总体和抽样单元的定义，包括注册会计师如何确定总体的完整性;(3)错报的定义;(4)误受风险、误拒风险和可容忍错报;(5)使用的审计抽样方法; (6)选样方法;(7)描述抽样程序的实施，以及样本中发现的错报清单;(8)对样本的评价和总体结论摘要。
对样本的评价和总体结论摘要可能包含根据样本中发现的错报推断总体，对注册会计师如何考虑抽样风险的解释，以及关于总体的最终结论。审计工作底稿也可记录注册会计师对错报的性质方面的考虑。
(五)非统计抽样示例
假设××会计师事务所的注册会计师拟通过函证测试仙ABC公司20××年12月31日应收账款余额的存在认定。ABC公司当年12月31日应收账款账户剔除贷方余额账户和零余额账户后的借方余额共计2 410 000元，由1 651个借方账户组成。
注册会计师以此为基础，根据被审计单位特点、风险评估结果和内部控制运行有效性等因素，确定应收账款可容忍错报水平为140 000元。
注册会计师将总体定义为20×8年12月31日剔除贷方余额账户和零余额账户以及剔除单个重大项目和极不重要项目之后的应收账款余额，代表总体的实物是20×8年12月31日剔除单个重大项目和极不重要项目之后的应收账款借方余额明细账账户。注册会计师定义的抽样单元是每个应收账款明细账账户。
注册会计师将重大项目定义为账面金额在140 000元以上的所有应收账款明细账账户，并决定对其进行单独测试;将极不重要项目定义为账面金额在1 000元以下的所有应收账款明细账账户，并决定对其不实施审计程序。剔除重大项目和极不重要项目后抽样总体变成2 200 000元，包括1 500个账户，如表10-9所示。
表10-9 抽样总体
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项目分类
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项目数量
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总金额（元）
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重大项目
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1
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200 000
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极不重要项目
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150
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10 000
|
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抽样总体
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1 500
|
2 200 000
|
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合计
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1 651
|
2 410 000
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注册会计师将错报界定为被审计单位不能合理解释并提供相应依据的、应收账款账面金额与注册会计师实施抽样所获得的审计证据所支持的金额之间的差异(高估)。错报不包括明细账户之间的误记、在途款项，以及被审计单位已经修改的差异。
注册会计师将应收账款存在认定的重大错报风险水平评估为“中”，且由于没有对应收账款的存在认定实施与函证目标相同的其他实质性程序而将“其他实质性程序的检查风险”评估为“最高”。根据表10-8得到的保证系数为2.3。
注册会计师根据下列公式估计样本规模：
2 200 000÷140 000×2.3≈36
注册会计师将抽样总体分成金额大致相等的两层，发现两层分别包含的项目数量相差很大，因此决定分层。注册会计师将36个样本平均分配到这两个账面金额大致相等的层，每层18个样本。因此，注册会计师从第一层300个账户中选取18个，从第二层1 200个账户中也选取18个。样本分层情况如表10-10所示。
表10-10 样本分层表
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层次
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层账面总额（元）
|
层账户数量（个）
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层样本规模（个）
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第1层
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1 120 000
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300
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18
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第2层
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1 080 000
|
1 200
|
18
|
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合计
|
2 200 000
|
1500
|
36
|
注册会计师向37个客户寄发了询证函，包括1个重大项目和36个选出的样本。重大项目中存在的错报为1 034元。36个样本中发现的错报如表10-11所示。
表10-11 样本错报汇总表
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层
|
层样本账面
总额（元）
|
层样本
错报额（元）
|
层样本
错报数量（个）
|
层错报额
（元）
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第1层
|
124 900
|
2 400
|
2
|
21 521
|
|
第2层
|
30 500
|
550
|
1
|
19 475
|
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合计
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155 400
|
2950
|
3
|
40 996
|
注：层错报额=层样本错报额÷层样本账面总额×层账面总额。
注册会计师利用比率法推断的总体错报额为40 996元，加上重大项目中发现的错报1 034元，计算出错报总额为42 030元。注册会计师将推断的错报总额42 030元与可容忍错报140 000元比较，认为应收账款借方账面余额发生的错报超过可容忍错报的风险很小，因此总体可以接受。也就是说，即使在其推断的错报上加上合理的抽样风险允许限度，也不会出现一个超过可容忍错报的总额。注册会计师调查了错报的性质和原因，确定它们是由笔误所导致的，因此不代表额外的审计风险。
注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面余额。但是，注册会计师还应将根据样本结果推断的错报与其他已知和可能的错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报。
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