注册会计师2017审计考点：审计抽样在细节测试中的运用

　　表10-16 应收账款总体表

　　PPS抽样允许某一实物单元在样本中出现多次。也就是说，在前例中，如果随机数是6 586、1 756、856和6 599，则样本项目就是11，4、2和11。项目尽管只审计一次，但在统计上仍视为2个样本项目，样本中的项目总数也仍然是4个，因为样本涉及4个货币单元。

　　②系统选样法。系统选样首先要将总体分为若干个由同样的货币单元构成的组，并从每一组中选择一个逻辑单元(即实物单元)。每组的货币单元数量就是选样间距。

　　在使用系统选样方法时，注册会计师在1和选样间距(包含该选样间距)之问选择一个随机数，这个数字就是随机起点。然后注册会计师计算总体中逻辑单元的累计账面金额。选取的第一个逻辑单元就是包含与随机起点相对应的货币单元的那个项目。然后注册会计师每隔n(n代表选样间距)个货币单元依次选取所需的抽样单元(即货币单元)，并选择包含这些抽样单元的所有逻辑单元(即实物单元)。例如，如果注册会计师使用的选样间距为5 000元，他在1元和5 000元之间(含5 000元)选择一个随机数作为随机起点，假设是第2 000个货币单元。然后依次是第7 000个(2 000元+5 000元)货币单元，第12 000个(7 000元+5 000元)货币单元，以及其后整个抽样总体中每间隔n个(本例中为5 000个)的货币单元被选取。注册会计师然后对包含第2 000个、第7 000个、第12 000个……货币单元的逻辑单元实施检查。

　　由于毎个货币单元被选取的机会相等，逻辑单元所含的货币单元越多(即账面金额越大)，被选中的机会越大。相反，较小的逻辑单元被选中的机会也较小。作PPS系统选样法下，金额等于或髙于选样间距的所有逻辑单元肯定会被选中。而规模只有选样间距的一半的逻辑单元被选中的概率为50%。

　　如果某逻辑单元的账面金额超过选样间距，它可能不止一次地被选中。如果出现这种情况，注册会计师忽略重复的选择，而且在评价样本结果时只考虑一次该逻辑单元。由于账面金额超过选样间距的逻辑单元可能被选中不止一次，实际检查的逻辑单元数量可能小于计算的样本规模。评价样本结果时对此要加以考虑，即将这些逻辑单元作为单个重大项目，其中发现的错报不需推断。

　　(3)可能存在的问题。PPS抽样的样本选取会出现两个问题，一个问题是：在选样时，账面余额为零的总体项目没有被选中的机会，尽管这些项目可能含有错报。另外，严重低估的小余额项目被选入样本的机会也很小。对此，如果注册会计师关注这些余额为零或较小的项目，那么解决这一问题的方法是对它们进行专门的审计测试。

　　另一个问题是：PPS抽样选取的样本中无法包括负余额，如应收账款的货方余额等。在进行选样时，可以先不考虑这些负余额，而后用其他方法去测试它们。另一种替代方法就是将它们视同为正余额，加入到所要测试的货币金额总数中，但这样做会使分析过程变得复杂化。

　　5.推断总体。使用PPS抽样时，注册会计师应根据样本结果推断总体错报，并计算抽样风险允许限度。如果样本中没有发现错报，推断的总体错报就是零，抽样风险允许限度小于或等于设计样本时使用的可容忍错报。在这种情况下，注册会计师通常不需进行额外的计算就可得出结论，在既定的误受风险下，总体账面金额高估不超过可容忍错报。如果样本中发现了错报，注册会计师需要计算推断的错报和抽样风险允许限度。

　　(1)错报比例。如果在实物单元中发现了错报，注册会计师要计算该实物单元的错报比例(用t表示)，即用该实物单元中的错报金额除以该实物单元的账面金额。

　　t代表该实物单元包含的每一个货币单元中存在的错报金额，它也为注册会计师提供了与所抽取的货币单元中存在的错报有关的信息。

　　注册会计师可以说该账户余额中的每一货币单元都存在0.50元的错报。在PPS抽样中，注册会计师在推断总体错报时需要使用样本中存在错报的货币单元的错报比例这一数据t。注册会计师首先将错报分为高估错报和低估错报两组，然后两组分别按降序排列错报比例。例如，如果两个高估错报的错报比例分別为0.37和0.42，不管错报的金额如何，将0.42作为t1将0.37作为t2。

　　(2)推断总体。完成排序后，注册会计师使用泊松分布评价特定抽样风险水平下货币单元的抽样结果。注册会计师应当计算在一定的保证水平下总体中的错报上限，并判断总体是否存在重大错报。在会计总体中，错报就是泊松分布中的事件，而内部控制系统就是泊松分布中的过程。泊松分布可以计算出，对于特定的风险水平，在组成样本的n个抽样单元中有x个发生了某事件时，总体中任一规模为n的样本发生该事件的最大频率(用MFx表示)，即任意n个项目最多发生MFx次该事件。因此，泊松分布可以告诉注册会计师，在一定的风险水平下，如果样本中发现了x个错报，任一规模为n的样本中可能存在的最大错报(MFx)是多少，或者说任意n个样本项目最多发生MFx个错报。本节表10-14中的风险系数就是规模为n的样本在特定误受风险水平下的最大错报数量(MFx)。注册会计师用MFx除以样本规模n，得到的就是每个项目的错报最大发生率，并用其推断总体。

　　表10-17是从表10-14中选取了几个数字，以举例说明当样本规模为50时，在不同的抽样风险水平下一定的错报数量所对应的错报最大发生率。表10-17表示，如果在50个样本中没有发现错报，当误受风险为5%，任意50个样本项目中存在的错报不超过3.00个(从表10-14中查得)，每个项目发生错报的比率不超过6.0%(即3.00÷50);当误受风险为10%时，任意50个样本项目中存在的错报不超过2.31个(从表10-14中查得)，每个项目发生错报的比率不超过4.62%(即2.31÷50)。如果在50个样本中发现了1个错报，那么当误受风险为5%时，任意50个样本项目中存在的错报不超过4.75个(从表10-14中查得)，每个项目发生错报的比率不超过9.5%(即4.75÷50);当误受风险为10%时，任意50个样本项目中存在的错报不超过3.89个(从表10-14中查得)，每个项目发生错报的比率不超过7.78%(即3.89÷50)。

　　表10-17 错报最大发生率表

　　注册会计师考试频道推荐：

　　2017年注册会计师考试题库

　　解读2017报考CPA考试科目搭配

　　2017注册会计师考试报考指导

　　2017年注会考试上班族备考计划

　　历年注册会计师考试合格率的秘密